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“虚开增值税专用发票罪”的性质认定刑法的二阶层理论认为,判断一个行为是否构成犯罪需要先考虑客观违法阶层,再考虑主观责任阶层危害行为是客观阶层考虑的起点,也是入罪的逻辑起点,其实质特征在于法益侵害性界定了某行为符合客观构成要件且不具有违法阻却事由后,还需考虑主观阶层,进一步明确主观构成要件和本罪的性质,以限缩入罪范围关于虚开增值税专用发票罪主观方面需出于故意,理论界、实务界都无争议,但是否需要特定目的则争议不断本罪目的犯与行为犯之争,需结合本罪的历史渊源解读在增值税制度设定初期的20世纪90年代,我国处于手工开票阶段,对增值税专用发票的监管不严,实践中也没有出现对开环开、虚增业绩等新型虚开行为,因此,司法实务中倾向于认定本罪为行为犯,即不要求在客观上造成国家税收的损失,也不要求行为人主观上具有抵扣税款的目的,只要实施了虚开增值税专用发票的行为,一般就认定行为人构成本罪1995年全国人大常委会发布的《决定》中,没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的,也印证了当时的立法倾向随着增值税专用发票制度的推行,实践中出现了各种各样不以偷逃税款为目的的虚开行为[1]但在大多数的判决中,仍仅载明“被告人某某违反国家税收征管的相关规定,虚开增值税专用发票,虚开的税款数额巨大,其行为已构成虚开增值税专用发票罪”,说明司法认定上仍将虚开增值税专用发票的行为理解为单纯的行为犯笔者认为,这是不符合本罪的犯罪构成和立法原意的,此种定罪思路并没有区分基于不同目的的虚开行为,比如,以虚增交易业绩为目的的虚开与以抵扣税款为目的的虚开,实际上二者有本质上的不同,一律认定构成本罪并不妥当从法条文义上分析,也不能当然得出本罪是单纯行为犯的结论刑法第205条采用简单罪状的描述,没有规定本罪是否需具备主观目的,因此很多人认为本罪是单纯的行为犯实际上,在刑法理论中,行为犯是相对于结果犯而言的,与目的犯并无对应关系结果犯是以发生一定的法定结果作为构成要件的犯罪类型;行为犯是以作出一定法定行为作为构成要件的犯罪类型,行为犯不要求危害结果的发生,只要实施法律规定的某种行为就构成犯罪不可否认的是,本罪客观上确实要求行为人实施虚开增值税专用发票的行为,但是行为犯的解释路径并没有回答本罪的主观认定问题实际上,行为犯又可分为单纯的行为犯和短缩的二行为犯,其中,短缩的二行为犯的基本特点是,“完整”的犯罪行为原本由两个行为组成,但刑法规定,只要行为人以实施第二个行为为目的实施了第一个行为,就以犯罪既遂论处,而不要求行为人客观上实施第二个行为;如果行为人不以实施第二个行为为目的,即使客观上实施了第一个行为,也不成立犯罪,或者仅成立其他犯罪[2]因此,认为本罪是行为犯并没有错,但应为短缩的二行为犯而不是单纯的行为犯从以上分析可以得出,虚开增值税专用发票罪并不是一个单行为犯罪,只实施了虚开增值税专用发票的行为还不足以科处刑罚本罪应涉及两个目的和两个行为,目的一和行为一是虚开发票的行为,要求已经付诸实施;目的二和行为二,要求有目的二,但是不要求行为二付诸实施所以本罪的关键点在于目的二,即虚开增值税专用发票罪是否要求具有特定目的以及具有何种目的从理论推导或者实际情况的角度,都不可否认虚开增值税专用发票的行为与骗取税款行为是密切相连的因为增值税专用发票与普通发票最大的不同在于其抵扣功能,该功能主要通过增值税专用发票特有的抵扣联实现若行为人开具增值税专用发票却不用于抵扣税款,那么该发票就与普通发票无异从罪责刑相适应的角度,法律将虚开发票的行为规定为犯罪,且最高设置了无期徒刑的法定刑,其目的在于严厉打击危害国民经济的行为,而此种行为造成的社会危害性正是通过抵扣税款从而侵害国家税收利益实现的如果行为人主观上没有抵扣税款的目的,只是一般的虚开,并不会侵犯税收征管制度,而只是违反发票管理的一般行为,不能构成本罪[3]因此,无论从何种角度都可得出,要构成本罪都需考虑抵扣税款的目的或行为此种观点也能在相关法律文件中得到印证法函200166号复函、法研[201558号复函都肯定了在客观上不会造成国家税款流失,主观上并无骗取税款故意的行为不属于虚开增值税专用发票虽然没有明确指出“抵扣税款的目的“,但是具有骗取税款故意的前提应当包含了抵扣税款的目的最后还需注意的是,有目的二但可以没有行为二的做法,虽然出发点是限缩本罪的成立范围,但是这种主观超过要素的定罪思路仍不能根本解决本罪的司法适用问题,如取证困难或者无法证明主观目的等因此,还需要进一步明确虚开行为对法益造成何种程度的侵害才能定罪,回归客观归责优先的思路张明楷教授认为本罪属于抽象危险犯,即虚开行为须造成法益的抽象危险,如果虚开行为客观上没有造成国家税款损失的危险,则不宜认定为本罪[4]笔者也赞同此观点从前文对法益的分析可知,本罪所说之抵扣是指不应抵扣而抵扣,打击的重点是利用增值税抵扣制度骗取国家税款的行为,因此只要客观上有造成法益侵害的可能即可认定构成本罪相反,若行为人虽然主观上有将虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的目的,但是客观上没有骗取国家税款可能性的,则不能认定该行为构成本罪综上,认定本罪,需在客观上满足有证据证明行为人的虚开行为有造成国家税收遭受损失的危险,主观上行为人具有抵扣税款的目的。