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文本内容:
核心考点
一、债务重组的定义和方式
二、债务重组的会计处理
三、债务重组的相关披露历年真题分析本章根据新企业会计准则在2020年进行全面改写,属于备考的重中之重近年来,在主观题中该章内容与其他章节内容结合考查的情况也时有出现,如债务重组与存货、固定资产、金融资产、长期股权投资以及资产负债表日后事项等内容的结合;尤其是,本章容易考查破产重整的收益确认时点、破产重整收益与债务重组收益的确认以及债务重组中的权益性交易等实务问题方法技巧★学习本章时,应当注意运用对比学习法,例如,债权人和债务人对债务重组中各自形成的差额的处理,虽然债务人抵债的方式不同,但却有规律可寻,应对比掌握债权人和债务人在债务重组中涉及的“差额”的会计处理另外,还应特别注意本章与破产重整等实务问题的结合第一节债务重组的定义和方式知识点债务重组的定义(★★)◊★债务重组,是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易债权一般包括应收票据、应收账款和债权投资等;债务一般包括应付票据、应付账款、短债权债期借款、长期借款和应付债券等不包括合同资产、合同负债、预计负债,但包务范围括租赁应收款和租赁应付款债务重通过债务重组形成企业合并的,适用企业合并准则等;债务重组构成权益性交易的,适组范围用权益性交易的有关会计处理规定★债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的,或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定【例题•多选题】下列关于债务重组的定义,说法正确的有()A.企业针对一笔因购销商品而产生的合同负债修改结算条款,交易对手方没有改变,属于债务重组B.企业针对一笔租赁应收款修改结算条款,交易对手方没有改变,属于债务重组C.企业针对一笔预计负债修改结算条款,交易对手方没有改变,属于债务重组D.企业针对一笔应付账款修改结算条款,交易对手方没有改变,属于债务重组『正确答案』BD『答案解析』债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》规范的金融工具、租赁应收款和租赁应付款本题中只有选项BD中所涉及到的债权债务才属于上述范围知识点债务重组的方式(★★)◊是指债务人转让其资产(包括金融资产和非金融资产)给债权人以清偿债务债务人用于偿债的资产既可以是资产负债表中确认的资产,如现金、存货、固定资产以资产清偿等,也可以是未在资产负债表中确认的资产,如债务人以未确认的内部产生品牌清债务偿债务,还可能以处置组清偿债务,债权人核算相关受让资产的类别可能与债务人不同是指债务人将债务转为权益工具,同时债权人将债权转为股权,债务人因此而增将债务转为加股本(或实收资本)或其他权益工具,债权人因此而增加股权投资可转债转权益工具股不属于此种情形这里的权益工具在债务人会计处理上体现为“股本(实收资本)”“资本公积”等科目是指修改不包括上述两种方式在内的其他债务条件进行债务重组的方式,如果用修改其他债调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,务条件形成重组债权和重组债务组合方式是指采用以上三种方式中一种以上方式组合清偿债务【例题•多选题】2019年7月31日,甲公司应付乙公司的款项420万元到期,出于多方面因素的考虑,当日,甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中,一般属于债务重组的有()A.甲公司以账面价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以账面价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务,剩余部分甲公司延期两年偿还,并计算利息D.减免甲公司220万元债务,剩余部分甲公司以现金立即偿还『正确答案』ABCD『答案解析』只要在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易,除特殊情况外,均为债务重组第二节债务重组的会计处理知识点债权和债务的终止确认(★★)◊项目债权人债务人在收取债权现金流量的合同权利一般原则在债务的现时义务解除时终止确认债务终止时终止确认债权
①以资产清偿债在拥有或控制相关资产时,一般在交付资产或权益工具时,一般可以终止确务或将债务转为可终止确认该债权认该债务权益工具应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改如如果对债务或部分债务的合同条款做出“这果做出实质性修改,或者债权人质性修改”形成重组债务,或者债权人与债
②修改其他条款与债务人之间签订协议,以获取务人之间签订协议,以承担“实质上不同”实质上不同的新金融资产方式替的重组债务方式替换债务,债务人应当终止换债权,应当终止确认原债权并确认原债务,同时确认新金融负债确认新金融资产通常情况下应当整体考虑是否终组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益止确认全部债权由于组合方式工具方式进行的,该部分债务的现时义务解涉及多种债务重组方式,一般可除时终止确认该部分债务组合中以修改其
③组合方式认为对全部债权的合同条款做出他条款方式进行债务重组的,需要根据具体了实质性修改,从而终止确认全情况,判断对应的部分债务是否满足终止确部债权并确认新金融资产认条件★破产重整中的债务重组,只有在符合终止确认条件时,才能终止确认相关债权和债务,并确认债务重组相关损益在报告期间已经开始协商,但在报告期资产负债表日后的债务重组,不属于资产负债表日后调整事项【例题•多选题】2017年10月,法院批准甲公司的重整计划,截至2018年4月10日,甲公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务:应清偿给债权人的3500万股股票已经过户到相应的债权人的名下,预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户甲公司认为,有关重整事项已经基本执行完毕,很可能得到法院对重整协议履行完毕的裁决,预计重整收益1500万元,甲公司于2018年4月20日经董事会批准对外报出2017年财务报告不考虑其他因素,下列有关甲公司重整的会计处理中,正确的有()A.按持续经营假设编制重整期间的财务报表B.在2017年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况C.在2017年财务报表中确认1500万元重整收益D.在重整协议相关重大不确定性消除时确认1500万元的重整收益『正确答案』ABD『答案解析』甲公司重整事项基本执行完毕,且很可能得到法院对该重整协议履行完毕的裁决,可以判断企业能进行持续经营,可以使用持续经营假设编制重整期间的财务报表,选项A正确;在2017年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况,选项B正确;因重整情况的执行和结果在资产负债表日存在重大不确定性,应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认重整收益,因此选项D正确,选项C错误【例题•计算分析题】甲公司为境内上市公司2义13年10月20日,甲公司向乙银行借款5亿元借款期限为5年,年利率为6%,利息按年支付,本金到期一次偿还借款协议约定如果甲公司不能按期支付利息,则从违约日起按年利率7%加收罚息2义13年、2X14年,甲公司均按期支付乙银行借款利息2X15年1月起,因受国际国内市场影响,甲公司出现资金困难,当年未按期支付全年利息为此,甲公司按7%年利率计提的该笔借款自2X15年1月起的罚息3500万元2X15年12月20日,甲公司与乙银行协商,由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息甲公司编制2义15年财务报表时,根据与乙银行债务重组的进展情况,预计双方将于近期达成减免罚息的协议,并据此判断2X15年原按照7%年利率计提该笔借款罚息3500万元应全部冲回2义16年4月20日,在甲公司2义15年度财务报告经董事会批准报出日之前,甲公司与乙银行签订了《罚息减免协议》,协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符,即从2X16年起,如果甲公司于借款到期时偿还本金,甲公司只需按照6%的年利率支付2X15年及以后各年的利息;同时,免除2X15年的罚息3500万元假定甲公司上述借款按照摊余成本计量,不考虑折现及其他因素【要求】
(1)判断甲公司能否根据2X15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理,说明理由
(2)判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2X15年调整事项,并说明理由
(3)判断甲公司与乙银行签订《罚息减免协议》后,甲公司是否可于协议签订日确认债务重组收益,并说明理由
(4)计算甲公司2X15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额『正确答案』
(1)甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理理由2义15年资产负债表日编制财务报表时,甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议,不能基本确定不需要支付罚息,根据谨慎性原则以及金融负债终止确认的概念,不能转回对应的应付利息
(2)不应作为甲公司2义15年调整事项处理理由协议签订日期为2义16年4月20日,虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性,但尚未达成协议,在签订协议时才转为确定事项,应将其作为非调整事项在2义15年报表中列报,并作为2X16年的债务重组处理
(3)甲公司不可以在协议签订日确认重组收益理由甲公司不能在协议签订日确认重组收益,应当在符合终止确认条件时才能终止确认相关债务,并确认债务重组收益
(4)长期借款列示金额为5亿元;应付利息列示金额=50000X6%=3000(万元);其他应付款列示金额为3500万元知识点以资产清偿债务的相关处理(★★★)◊(-)以金融资产清偿债务终止确认相关债务,将该债务的账面价值与偿债金融资产账面价值之间的差额计入投债务人资收益相关债务的账面价值,一般为债务的面值或本金及应计未付利息金融资产初始确认时应当以其公允价值计量,金融资产确认金额与债权终止确认日账债权人面价值之间的差额计入投资收益【例题•单选题】甲公司因向乙公司销售商品应收乙公司所欠货款120万元,经协商,乙公司以银行存款90万元结清了全部债务甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元假定不考虑其他因素,债务重组日甲公司因该项债务重组应确认的当期损益金额为()万元A.0B.12C.18D.30『正确答案』C『答案解析』当期损益=120—12—90=18(万元)
(二)以非金融资产清偿债务债务人以非金融资产清偿债务方式进行债务重组的,应当在相关资产和所清偿债务符债务人合终止确认条件时予以终止确认,所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入其他收益
(1)存货的成本,包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本;
(2)对联营企业或合营企业投资的成本,包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本
(3)投资性房地产的成本,包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等债权人其他成本
(4)固定资产的成本,包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本
(5)无形资产的成本,包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本★债权人受让多项非金融资产或者包括金融资产,非金融资产在内的多项资产的,应当按照CAS22号的规定确认和计量受让的金融资产;按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例,对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配,并以此为基础分别确定各项资产的成本【拓展】债务人以处置组清偿债务的,债权人应当分别按CAS22和其他相关准则的规定,对处置组中的金融资产和负债进行初始计量,然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例,对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和,扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配,并以此为基础分别确定各项资产的成本【拓展】债务人以资产或处置组清偿债务,且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算,而是将其划分为持有待售类别的,债权人应当在初始计量时,比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰低计量【例题•多选题】2019年12月1日,甲公司与乙公司签订债务重组协议双方约定,甲公司以其拥有的一项无形资产抵偿所欠乙公司
163.8万元货款,该项无形资产的公允价值为90万元,取得成本为120万元,已累计摊销10万元,乙公司该批应收账款的账面价值为
163.8万元,经评估确定该项应收账款的公允价值为
153.8万元相关手续已于当日办妥乙公司取得该项资产后仍然确认为无形资产,不考虑增值税等相关税费及其他因素,下列关于甲、乙公司会计处理的表述中,正确的有()A.甲公司确认当期损益
53.8万元B.乙公司确认当期损益10万元C.甲公司确认资产处置损失20万元D.乙公司确认无形资产账入账金额
153.8万元『正确答案』ABD『答案解析』债务人在进行会计处理时,不再考虑抵债资产的公允价值,也不再将抵债资产的公允价值与账面价值的差额因视同销售而确认为处置损益因此,选项C不正确甲公司会计分录借应付账款
163.8累计摊销10贷无形资产120其他收益
53.8乙公司会计分录借无形资产
153.8投资收益10贷应收账款
163.8【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为13%针对甲公司所欠乙公司购货款450万元,双方经协商后进行债务重组根据相关协议,甲公司以其产品抵偿债务;甲公司交付产品后双方的债权债务结清甲公司已将用于抵债的产品发出,并开出增值税专用发票甲公司用于抵债的产品的账面余额为300万元,已计提的存货跌价准备为30万元,公允价值(计税价格)为350万元甲公司对该债务重组应确认的当期损益为()万元A.44B.100C.
120.5D.
134.5『正确答案』D[■答案解析』甲公司用于抵债的资产的账面价值=300-30=270(万元);甲公司相关债务的账面价值为450万元;甲公司对该债务重组应确认的当期损益=450—(270+350X13%)=
134.5(万元)知识点债务转为权益工具的处理(★★★)◊债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量,权益工具的公允价值不债务人能可靠计量的,应当按照所清偿债务的公允价值计量所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额,应当计入投资收回将债务转为权益工具导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的,债债权人权人应当比照取得非现金资产重组业务规定计量其初始投资成本★将债务转为权益工具时,债权人因放弃债权而应确认的对子公司的权益性投资应遵循企业合并准则有关规定进行处理债务人因发行权益工具而支出的相关税费等,应当依次冲减资本(股本)溢价、盈余公积、未分配利润等【例题•单选题】2019年11月,A公司销售一批商品给B公司,含税价为15万元由于B公司发生财务困难,无法偿付该应付账款A公司评估该笔应收账款的公允价值为15万元,2020年9月1日,A公司与B公司进行债务重组,A公司同意B公司以其普通股3万股抵偿该项债务,该股票每股面值为1元,每股市价为4元,A公司取得这部分股权后,对B公司具有重大影响假定不考虑其他因素,下列说法正确的是()A.A公司应确认债务重组损失10万元,B公司应确认当期损益12万元B.A公司应确认债务重组损失1万元,B公司应确认债务重组利得12万元C.A公司应确认长期股权投资15万元,B公司应确认投资收益3万元D.A公司应确认债务重组损失3万元,B公司应确认债务重组利得3万元『正确答案』C『答案解析』A公司以放弃债权的公允价值确认长期股权投资15万元,B公司权益工具的公允价值12万元,清偿债务账面价值15万元,应确认投资收益3万元知识点修改其他债务条件的处理(★★★)◊债务人应当按照公允价值计量重组债务,终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额债务人之间的差额,记入“投资收益”科目债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产,新金融资产的确认金债权人额与债权终止确认日账面价值之间的差额,记入“投资收益”科目【例题•多选题】甲公司2X20年发生如下业务
(1)6月21日,甲公司与债权银行签订债务重组协议,约定对甲公司所欠债务按照一定比例予以豁免甲公司应付银行短期借款本金余额为3000万元对于上述债务,协议约定甲公司应于2X20年6月30日前按照余额的80%偿付,余款予以豁免6月28日,甲公司偿付了上述有关债务
(2)为了解决甲公司资金困难,8月20日,甲公司的母公司为其支付了600万元的存货采购款,但不影响甲公司各股东的持股比例不考虑其他因素,甲公司进行的下列处理符合《企业会计准则》规定的有()A.甲公司终止确认所欠债务的日期为2X20年6月21日B.甲公司与债权银行进行债务重组确认营业外收入600万元C.甲公司的母公司为其支付的货款部分,甲公司应将应付账款转为资本公积D.甲公司应于2义20年6月28日确认与银行债务重组相关的损益「正确答案』CD『答案解析』甲公司终止确认所欠债务的日期为2义20年6月28日,甲公司应于当日确认债务重组的相关损益,所以,选项A错误,选项D正确;母公司为其偿还负债的,视同接受母公司权益性投入,应确认为资本公积,选项C正确知识点组合方式的处理(★★★)◊
(一)债务人的相关账务处理以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的,债务人应当按照上述相关规定确认和计量权益工具和重组债务,所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额,应当计入其他收益一一债务重组收益或投资收益(仅涉及金融工具时)
(二)债权人的相关账务处理一以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的,债权人应当首先按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权,然后,按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例,对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配,并以此为基础按前述规定分别确定各项资产的成本放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入投资收益【例题•多选题】以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的,关于债权人和债务人的会计处理,下列说法正确的有()A.债权人应优先考虑确认抵债非现金资产的入账价值B.债权人放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额,应当计入当期损益C.债务人确认的权益工具应按照公允价值计量,公允价值和账面价值之差计入资本公积(溢价)D.债务人所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额,应当计入当期损益『正确答案』BCD『答案解析』债权人应当首先按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权,然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例,对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配,并以此为基础按前述规定分别确定各项资产的成本【例19一3】2X19年11月5日,甲公司向乙公司赊购一批材料,含税价为234万元2X20年9月10日,甲公司因发生财务困难,无法按合同约定偿还债务,双方协商进行债务重组乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款当日,该债权的公允价值为210万元,甲公司用于抵债的商品市价(不含增值税)为90万元,抵债设备的公允价值为75万元,用于抵债的债券投资市价为
23.55万元抵债资产于2X20年9月20日转让完毕,甲公司发生设备运输费用
0.65万元,乙公司发生设备安装费用L5万元乙公司以摊余成本计量该项债权2义20年9月20日,乙公司对该债权已计提坏账准备19万元,债券投资市价为21万元乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算甲公司以摊余成本计量该项债务2X20年9月20日,甲公司用于抵债的商品成本为70万元;抵债设备的账面原价为150万元,累计折旧为40万元,己计提减值准备18万元;甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资,债券票面价值总额为15万元,票面利率与实际利率一致,按年付息当日,该项债务的账面价值仍为234万元甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用增值税率为13%,经税务机关核定,该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元不考虑其他相关税费『答案解析』
(1)债权人的会计处理低值易耗品可抵扣增值税=9OX13%=1L7万元设备可抵扣增值税=75X13%=
9.75万元低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例9075对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定低值易耗品的成本=90/90+75X210-
23.55-
11.7-
9.75=90万元固定资产的成本=75/90+75X210-
23.55-
11.7-
9.75=75万元2X20年9月20日,乙公司的账务处理如下
①结转债务重组相关损益贷银行存款6500借应付账款2340000贷固定资产清理926500库存商品700000应交税费一一应交增值税214500债权投资一一成本150000其他收益一一债务重组收益349000借低值易耗品900000在建工程一一在安装设备750000214500应交税费一一应交增值税交易性金融资产210000坏账准备190000投资收益75500贷应收账款一一甲公司2340000
②支付安装成本15000借在建工程一一在安装设备贷银行存款15000
③安装完毕达到可使用状态借固定资产一一X X设备765000贷在建工程一一在安装设备7650002债务人的会计处理甲公司9月20日的账务处理如下920000借固定资产清理400000累计折旧180000固定资产减值准备1500贷固定资产000借固定资产清理6500第三节债务重组的相关披露
一、债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息1根据债务重组方式,分组披露债权账面价值和债务重组相关损益;2债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额,以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例
二、债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息1根据债务重组方式,分组披露债务账面价值和债务重组相关损益分组的标准与对债权人的要求类似;2债务重组导致的股本等所有者权益的增加额
三、报表使用者可能关心与债务重组相关的其他信息1债权人和债务人是否具有关联方关系;2如何确定债务转为权益工具方式中的权益工具,以及修改其他条款方式中的新重组债权或重组债务等的公允价值;3是否存在与债务重组相关的或有事项等;应当根据有关准则规定,披露相关信息本章小结★债务重组的定义和方式;★债务重组的会计处理。