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各业务循环之间的关系了解内控（询问、观察、检查）人力资源与工标循环-1记录内控（文字、问卷图示）生产与存货循环[穿行测试1「识别和评估重大猾报风险（初评）:4:「控制列试（再评）]1「实质总程序:■:11「评价错报（终评业务循环审计教材编写体系
1.销售与收款循环的特点
2.销售与收款循环的业务活动和相关内部控制
3.销售与收款循环的重大错报风险
（1）销售与收款循环存在的重大错报风险
（2）根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序
4.测试销售与收款循环的内部控制
5.销售与收款循环的实质性程序
（1）营业收入的实质性程序
（2）应收账款的实质性程序知识点了解销售与收款循环的主要业务活动与内部控制
一、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）宙
②凹批—信—要记接用运录受部部客销售客门户生门户装开宙运具门批跟销售业务从接受客户订购单开始，经过信用部门赊销审批、发货、开票、记账、收款等过程
6.检查登记入账的销售交易计价的准确性★典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账销住用回、折扣U―r~-JIIISN_1_151和销售发票存根进行比较核对；
（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算；
（3）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对；
（4）审核客户订购单和销售单中的同类数据
7.实施销售的截止测试（截止测试）★★★实施销售截止测试的目的:主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期实施截止测试的前提:注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据例如货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权,不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为收入确认的日期实施截止测试的程序
（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；销售收入截止测试的两条审计路径审计路线目的测试程序从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的以账簿记录防止高估发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签为起点营业收入收，有无多记收入以发运凭证防止低估从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记为起点营业收入录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间
（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平,确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；
（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录,检查是否存在提前确认收入的情况；
（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序,检查有无未取得对方认可的销售【多选题】下列关于实施销售截止测试的说法中，正确的有（）A.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对
8.从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象C.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序D.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况『正确答案』ABCD『答案解析』实施销售截止测试，除此之外，还包括结合对资产负债表日应收账款的函证程序,检查有无未取得对方认可的大额销售；调整重大跨期销售等
三、营业收入的特别审计程序除了上述较为常规的审计程序外，注册会计师还要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序,即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下
（1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访,以确认相关采购、销售交易的真实性；
（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水,检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来；
（3）利用企业信息查询工具,检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系;
（4）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水和财务资料,检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况；
（5）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况;“延伸检查”程序不限于以上程序“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则知识点应收账款的实质性程序应收账款的审计应结合销售交易来进行
1.收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；
2.由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审计证据也能够为收入提供审计证据
一、一般程序**主要实质性程序
1.取得应收账款明细表
2.分析与应收账款的相关财务指标
3.检查应收账款账龄分析是否正确；4,对应收账款实施函证程序；
5.对应收账款实施函证以外的细节测试；
6.检查坏账的冲销和转回；
7.确定应收账款的列报是否恰当（-）取得应收账款明细表
1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符
2.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确
3.分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目【简答题】注册会计师负责乙公司2018年度财务报表的审计工作乙公司按账龄分析法计提坏账准备账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的6%计提；账龄卜2年的，按其余额的30%计提；账龄2-3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提、一账静1年以内1—2年2—3年3年以上客户名铲应收账款一A公司20150000应收账款一B公司-2000000应收账款一c公司6000002576078000应收账款一D公司100000002160240932000应收账款一E公司5400028750000221424095776078000小计『正确答案』将应收账款中的贷方余额部分通过会计报表重分类调整至预收款项项目:借应收账款——B公司2000000贷预收款项——B公司2000000补提坏账准备金额=2000000X6%=120000（元）借信用减值损失一一坏账准备120000贷应收账款——坏账准备120000
（二）分析应收账款相关的财务指标
1.鲤应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；
2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因应收账款周转率（次）=销售收入+平均应收账款其中平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数=360+应收账款周转率=（平均应收账款X360）+销售收入净额
（三）检查应收账款账龄分析是否正确注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性
1.获取应收账款账龄分析表注册会计师可以通过查看应收账款账龄分析表了解和评估应收账款的可收回性
2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性,并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目
3.从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证,测试账龄划分的准确性分析应收账款的账龄应注意
（1）采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；
（2）在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务,应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；
（3）如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定举例假定丙公司2019年度无需编制合并财务报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对丙公司2019年度财务报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露反映的分类或会计处理等方面是否正确财务报表项目注释中披露的其他应收款的账龄结构如下2019年12月31日2018年12月31日账龄金额（元）比例（%）金额（元）比例（%）
9658252.
8165.
588805969.
2765.371年以内1-2年
2548613.
0217.
313027082.
4722.462-3年
1437597.
699.
76678968.
425.043-4年
942223.
056.
40789630.
425.864-5年
139884.
830.
95153086.
201.145年以上
16906.
000.
1314726571.
4010013471642.78100合计
（四）对应收账款实施函证程序函证的具体要求见“重要程序一函证”部分
（五）对应收账款实施函证以外的细节测试在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），注册会计师需要实施其他审计程序（实施函证以外的细节测试）获取有关应收账款的审计证据这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似
（六）检查坏账的冲销和转回
1.检查是否有确凿证据表明无法收回的应收账款，如检查有无债务人破产或死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；
2.检查坏账处理是否经过授权批准,有关会计处理是否正确
（七）确定应收账款的列报是否恰当如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况
二、重要程序一函证★★★要点要求除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证函证的必要性如果注册会计师不对应收账款进行函证,应当在审计工作底稿中说明理由如果认为函证很可能是无效的,注册会计师应当实施替代审计程序影响函证范围的因素
（1）应收账款在全部资产中的重要程度（正向关系）；函证的范围
（2）内部控制的有效性（反向关系）；
（3）以前年度的函证结果（以前发现差异或异常，则范围大）主要函证对象
（1）金额较大或账龄较长的项目；
（2）与债务人发生纠纷的项目；函证的对象
（3）重大关联项目；
（4）新增客户及主要客户（包括关系密切的客户）项目；
（5）交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；
（6）可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目当同时存在下列情况时,注册会计师可考虑采用消极的函证方式:
①重大错报风险评估为低水平；函证的方式
②涉及大量余额较小的账户；
③预期不存在大量的错误；
④没有理由相信被询证者不认真对待函证1注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证函证时间的选2如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师口J选择资产负债表日前适择当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止剩余期间发生的变动实施实质性程序函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并检查电子回函回函的处理的环境
1.可能是由于双方登记入账的时间不同原因
①客户已付，企业未收；
②货物在途，客户未收；
③货物退回，企业未收；
④客户异议，拒付货款；
2.由于一方或双方记账错误；不符事项
3.被审计单位的舞弊行为对所有不符事项，应查明原因,实施必要的审计程序，确定是否需要调处理整检查资产负债表日后收回的货款，注册会计师不能仅查看应收账款的检查期贷方发生额，而是要查看相关的收款单据,以证实付款方确为该客户且后收款确与资产负债表日的应收账款相关检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件注册会计师需要根检查原据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证对未回函项目始凭证实施替代程序检查往检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件来邮件如果认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响询证函回函的所有权归属所在会计师事务所除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册所有权问题会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据询证函回函作为市计证据纳入底福萱理，所育权归事务所’不得将询证函回函提供给械亩计单位作为法律诉讼证据法院、检察院及其他有关郃门依法交阅由•计工作底稿注册会计师访会对执业情况遂行检查•前后任注册会计师沟通等除外•回函1收到回函能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据评价
（2）未收到回函
①消极式函证并不一定表明所记录的应收账款是存在的可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函
②积极式函证取得联系或再次发函，必要时采用替代程序未实施应收账款函证的情况处理在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），注册会计师需要实施其他审计程序（实施函证以外的细节测试）获取有关应收账款的审计证据这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似《应试指南》P185同步训练多选题12【多选题】下列关于函证应收账款的说法中，不正确的有（）A.函证应收账款可以证实应收账款的完整性认定B.应收账款函证必须采用积极式函证方式C.如果注册会计师无法对应收账款进行函证，应出具保留或无法表示意见的审计报告D.如果注册会计师认为函证很可能无效，注册会计师未对应收账款进行函证『正确答案』ABC『答案解析』选项A,函证应收账款的目的在于证实应收账款余额是否真实存在；选项B,注册会计师可以采用积极式或消极式函证方式；选项C,无法实施函证，也可以采用替代审计程序，而不是直接考虑对审计意见的影响；函证很可能无效，注册会计师可以不函证而采用替代程序，所以选项D正确《应试指南》P177真题精练习单选题2【单选题】（2013年）下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（）A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序C.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序D.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序『正确答案』C『答案解析』除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证课后复习要领
一、复习要点本章属于重点章节，常与审计目标、其他业务循环、风险评估、审计报告等知识点结合命题，而且考查角度多样，命题灵活，在综合题中体现的尤为明显针对本章的学习，应注意以下考点
（1）应了解销售与收款循环涉及的主要业务活动和可能涉及的认定
（2）理解针对登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）和针对已发生的销售交易均已登记入账（完整性）的实质性程序；熟练掌握应收账款函证的范围、时间的选择、发送与收回的控制、差异原因分析的要点，以及对应收账款函证回函的处理要求，包括以电子形式回函的、替代程序、函证结果的分析和评价等，这些内容容易在简答题中出现
（3）在综合题中出现销售环节的风险评估与应对，针对收入的发生、完整性、截止等认定的审计程序，以及应收账款贷方余额的重分类、坏账准备的计提的审计调整等
二、作业安排《应试指南》简答题2P178真题精练综合题1P178真题精练单选题2P182同步训练多选题7P184同步训练简答题1P186同步训练综合题1P186同步训练销售与收款循环涉及的主要业务活动业务流程主要业务活动相关认定首先由客户提出订货要求销售单管理部门根据以前列出已批准销售的客户名单决定是否同意接受某客户的订单接受客户销售单与销售交易的“圆如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主订购单生”认定相关管来决定是否同意销售如果同意并确定销售，应编制一式多联的销售单如果是赊销业务，销售单应由信用管理部门根据管理层的设计信用批准控制与应收批准赊销赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行无论是账款账面余额的“计价和信用否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单分摊”认定有关上签署意见经过信用审批后的销售单送回销售部门后，第一联直接送根据销售仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第单编制发销售单流转控制与销售交二联交开具账单部门，第三联由销售部留存仓库开具预运凭证并易的“完整性”认定有关先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后,将相关副发货本分送开具账单部门、运输单位和客户装运部门在装运之前，应将从仓库提取的商品与销售单进核对销售单与销售的交易按销售单行核对，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，“发生”、“准确性”认装运货物且所提取商品的内容与销售单及发运凭证一致定相关开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是向客户开否存在装运凭证和相应的经批准的销售单将装运凭证上检查装运凭证及复核与销具账单的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数核对，依据售交易的“甦”、迤确（发票）性”认定相关已授权批准的商品价目表编制销售发票，检查销售发票计价和计算的正确性依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售检检查销售发票编号的连续查销售发票编号的连续性、装运凭证和销售单的日期,以性，装运凭证和销售单的及销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性定期记录销售日期等，与销售交易“发独立检查应收账款的明细账与总账的一致性定期向客户生”、“完整性”、“准确寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未性”等认定相关执行或记录销售交易的会计主管报告
二、销售与收款循环的内部控制
（一）适当的职责分离
1.办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立在订立销售合同前，应当指定专人（至少两人以上）与客户谈判，并与订立合同的人员相分离赊销批准职能与销售职能应分离;
2.销售人员应当避免接触销货现款；3,编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；4,主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金（出纳）；主营业务收入账由记录应收账款之外的职员独立登记,并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账;
5.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准
（二）恰当的授权审批审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限，防止因审批人决策失误而造成严重损失审批环节内容目的防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客赊销审批在销售发生之前，赊销已经正确审批户发货而蒙受损失防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客发货审批非经正当审批，不得发出货物户发货而蒙受损失销售价格、销售条件、运费、折扣等必保证销售交易按照企业定价政策规定的价格价格审批须经过审批开票收款
（三）充分的凭证和记录
1.企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况
2.财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、发运凭证和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的
（四）凭证的预先编号对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账（完整性），也可防止重复开具账单或重复记账（发生）定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点清点各种凭证，查看凭证是否经过预先连续编号，可为业务的真实性和完整性目标提供审计证据
（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单,能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款的主管人员处理，并由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅
（六）收款交易相关的内部控制
1.企业应当及时办理销售收款业务
2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金销售人员应当避免接触销售现款
3.企业应当建立应收账款信用风险分析制度和逾期应收账款催收制度销售部门应当负责应收账款的催收,财会部门应当督促销售部门加紧催收对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决
4.企业应当按客户设置应收账款台账,及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况
5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账
6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金
7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准
8.企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项
（七）内部核查程序内部控制内部核查程序（重点检查）销售与收款交易相关岗位及人员的设置是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象销售与收款交易授权批准制度的执行授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为销售的管理信用政策、销售政策的执行是否符合规定销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏收款的管理账核销和应收票据的管理是否符合规定销售退回的管理销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库知识点销售与收款循环的重大错报风险的评估
一、评估销售与收款循环存在的重大错报风险★★某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关,进而影响多项认定，如舞弊风险某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，如会计期末的收入交易和收款交易的截止错误（截止），或应收账款坏账准备的计提（计价）注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于喙△酗存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等方式实施舞弊
（一）通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在霆幽险因素链接“对舞弊和法律法规的考虑”一章中的收入舞弊假设及舞弊因素
（二）常用的收入确认舞弊手段被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有以下两类
（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入;
（2）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入
1.为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
（1）虚构销售交易；
（2）进行显失公允的交易；
（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入；
（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入；
（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入
（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入；
（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入；
（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法；
（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策；
（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的；
（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入；
（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的
2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入
（1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户；
（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入；
（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入；
（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入；
（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点；
（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的
（三）舞弊风险的迹象注册会计师应对表明可能存在舞弊风险的迹象保持警觉存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊,但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施通常表明可能存在舞弊风险的迹象的有主要客户自身规模与其交易规模不匹配；被审计单位的客户是否付款取决于能否转售给第三方（如经销商）；在临近期末时发生了大量或大额的交易；销售价格异常；销售合同或发运单上的日期被更改；经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项等
（四）对收入确认实施分析程序分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法注册会计师通过实施分析程序（可以借助数据分析技术），可能识别出未注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序包括:
1.将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对
2.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较
3.分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势4,将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较
5.将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较6•分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系
7.分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设路、规模、数量、分布等如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险涉及诞期困收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易
二、根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序注册会计师根据重大错报风险的评估结果初步确定实施进一步审计程序的具体审计计划并进行适时调整注册会计师基于销售与收款循环的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序，以应对识别出的认定层次的重大错报风险进•步申计程拟从控制测试拟从实质性程序重大错报风险描相关财务报表风险是否信序的总体方中获取的保证中获取的保证程述项目及认定程度赖控制案程度度收入发生应销售收入可能未收账款存在特别是综合性方案高中真实发生销售收入记录可收入/应收账一般否实质性方案无低能不完整款完整性期末收入交易可收入截止.能未计入正确的应收账款存特别否实质性方案无高期间在/完整性发生的收入交易收入准确性一般是综合性方案部分低未能得到准确记应收账款计录价和分摊应收账款坏账准应收账款计一般否实质性方案无中备的计提不准确价和分摊【总结】审计方案选择
（1）拟依赖内控，采用综合性方案；不拟依赖内控，采用实质性方案，不进行控制测试
（2）采用综合性方案，拟从控制测试中获取的保证程度不能低（中或高）；针对特别风险，对实质性保证程度要求不能低（中或高）；针对一般风险，对实质性保证程度要求可以低
（3）针对特别风险采用综合性方案，拟从控制测试中获取的保证程度为高，则对实质性保证程度为中；拟从控制测试中获取的保证程度为中，对实质性保证程度为高采用实质性方案，对实质性保证程度要求应当高知识点测试销售与收款循环的内部控制如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是直效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据
一、控制测试的基本原理在对被审计单位销售与收款循环相关控制实施控制测试时，还应注意以下几点
1.对控制测试性质的考虑控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行,其提供的保证程度依次递增注册会计师需要根据所测试的内部控制的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序
2.对控制测试时间安排的考虑如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效
3.对控制测试范围的考虑控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度
4.对自动化控制的考虑如果拟信赖的内部控制是由计算机执行的自动化控制，注册会计师除了测试自动化座围包的运行有效性，还需要就相关的信息技术一般控制的运行有效性获取审计证据如果所测试的人工控制利用了系统生成的信息或报告，注册会计师除了测试人工控制,还需就系统生成的信息或报告的可靠性获取审计证据
二、以风险为起点的控制测试可能发生错相关的财务报存在的内部控制存在的内部控制（人工）内部控制测试程序报的环节表项目及认定（自动）订单处理和赊销的信用控制可能向没有对于不在主文档中的客户订购单上的客户代询问员工销售单的生成获得赊销授或是超过信用额度的客户收入发生码与应收账款主文过程，检查是否所有生成权或超出了订购单，需要经过适当授应收账款存在档记录的代码一的销售单均有对应的客其信用额度权批准，才可生成销售单致户订购单为依据的客户赊销可能向没有收入发生目前未偿付余额对于不在主文档中的客检查系统中自动生成销获得赊销授应收账款存在户或是超过信用额度的客售单的生成逻辑,是否确权或超出了加上本次销售额在户订购单，需要经过适当保满足了客户范围及其其信用额度信用限额范围内授权批准，才可生成销售信用控制的要求对于系的客户赊销上述两项均满足才单统外授权审批的销售单，能生成销售单检查是否经过适当批准2发运商品当客户销售单在系检查系统内发运凭证的可能在没有收入发生应统中获得发货批准保安人员只有当附有经批生成逻辑以及发运凭证批准发运凭收账款存时，系统自动生成准的销售单和发运凭证时是否连续编号证的情况下在连续编号的发运凭才能放行询问并观察发运时保安发出商品人员的放行检查证计算机把发运凭证中所有准备发出的发运商品与收入准确性应管理层复核例外报告和暂商品与销售单上的检查例外报告和暂缓发客户销售单收账款计价与缓发货的清单，并解决问商品种类和数量进货的清单可能不一致分摊题行比对打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货商品打包发运前，装运部门对商品和发运凭证内容已发出商品进行独立核对，并在发运可能与发运收入准确性应凭证上签字以示商品已与检查发运凭证上相关员凭证上的商收账款计价与发运凭证核对且种类和数工及客户的签名，作为发品种类和数分摊量相符客户要在发运凭货一致的证据量不符证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据已销售商品客户要在发运凭证上签字收入发生检查发运凭证上客户的可能未实际以作为收到商品且商品与应收账款存在签名，作为收货的证据订购单一致的证据发运给客户【知识点拨】考生应仔细研读教材中“销售与收款循环的风险、存在的控制及控制测试程序，学会有什么样的内部控制”就测试“什么内部控制”，对人工控制进行测试，分别采用询问、观察、检查等方法，对于自动化控制，采用检查系统“生成逻辑”，掌握规律后，对应对简答题、综合题均有帮助知识点营业收入的实质性程序在完成控制测试之后，注册会计师基于控制测试的结果即控制运行是否有效，确定从控制测试中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整如果控制测试的结果表明内部控制未能有效运行，注册会计师需要从实质性程序中获取更多的相关审计证据，注册会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测试而非实质性分析程序、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模
一、营业收入的审计目标
1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关（发生认定）；2,确定所有应当记录的营业收入是否均已记录（完整性认定）；3,确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当（准确性认定）；
4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间（截止认定）；
5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（列报认定）
二、主营业务收入的一般实质性程序
1.获取或编制主营业务收入明细表
（1）复核加计是否正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；
（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确
2.实施实质性分析程序★★
（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过对数据的分析，以建立有关数据的期望值;
（2）确定可接受的差异额;
（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异；
（4）如果其差额超过可接受的差异额，对差异额的全额（并非仅对超过可接受的差异额）进行调查证实，并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）；
（5）评估实质性分析程序的结果【举例】甲公司系公开发行A股的上市公司，注册会计师于20X2年初对甲公司20X1年度财务报表进行审计经初步了解，甲公司20X1年度的经营形势、管理及经营机构与20X0年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序请指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由甲公司20X1年度未审利润表及20X0年度已审利润表如下项目20X1年度（未审数）20X0年度（审定数）营业收入10430058900减营业成本9184553599560350税金及附加销售费用28001610管理费用23803260180150财务费用营业利润6535231加营业外收入150100260300减营业外支出利润总额637581减所得税（税率25%）44020593568净利润分析思路
（1）比较增减比例=（本年数一上年数）・上年数一般超过20%为重要
（2）分析XX项目比上年增加了XX万元，增幅为XX%,理由在实施分析程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域——营业收入营业收入在20X0年度的基础上增长了
77.8%（或是发生了较大变化），而20X1年度经营形势与20X0年度相比并未发生重大变化——营业成本20X0年产品毛利率为9%,20X1年产品毛利率为
11.94%,毛利率变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大——管理费用在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了
26.99%（或是大幅下降）——营业外收入和营业外支出，每年都取得或支出金额差不多的营业外收入或营业外支出，呈现出有规律的趋势，应当作为重点——所得税费用所得税占利润总额比例为
6.53%,与25%的所得税税率存在较大差异【多选题】被审计单位某产品2018年的毛利率与2017年相比有所上升，被审计单位提供了以下解释，其中可以说明上述问题的有（）oA.产品使用的主要原材料价格与2017年相比有所下降B.产品的产量与2017年相比有所增加C.产品的销售收入占当年主营业务收入的比例比2017年有所上升D.产品的销售价格比2017年有所上升『正确答案』ABD『答案解析』该产品的销售收入占当年主营业务收入的比例增加，属于主营业务收入中销售产品结构的变化，并不影响毛利率.比如除该产品之外的其它产品的销售收入占比变低，会使得该产品的销售收入占比增加，但是对于该产品本身来说，毛利率不变
3.检查主营业务收入的确认★★根据财会2017年22号（关于修订印发《企业会计准则第14号一一收入》的通知）的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入
4.核对收入交易的原始凭证与会计分录★★★
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点,检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生
（2）检查订购单和销售单,用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准
（3）销售发票存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对,对其金额小计和合计数也要进行复算
（4）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等,则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入
（5）检查原始凭证中的交易日期,以确认收入计入了正确的会计期间
（6）结合对应收账款实施函证程序,选择主要客户函证本期销售额，也可证实销售的发生5,对主营业务收入完整性认定的检查★★★以发货凭证为起点,追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）采用此程序时，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明【知识点拨】由原始凭证追查至明细账测试遗漏的业务（“完整性”目标），从明细账追查至原始凭证测试不真实的交易（“发生”目标）即测试发生目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点是发货凭证等原始凭证。
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