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第05讲可变对价
(三)确定交易价格企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格确定交易价格时需要考虑的因素交易价格的确定可变对价考虑收入转回的风险重大融资成分按剔除融资成分的现销价格作为父易价格计量收入非现金对价按合同开始日非现金对价的公允价值作为交易价格计量收入应付客户对价冲减交易价格或按购买商品处理
1.可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因合同折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化此外,根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形【计算分析题】甲公司为其客户建造一栋厂房,合同约定的价款为100万元,但是,如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工,则须支付10万元罚款,该罚款从合同价款中扣除上述金额均不含增值税【解析】本例中,该合同的对价金额实际由两部分组成,即90万元的固定价格以及10万元的可变对价合同中存在可变对价的,企业应当对计入交易价格的可变对价进行Wo
(1)可变对价最佳估计数的确定
①期望值按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定如果企业拥有大量具有类似特征的合同,并估计可能产生多个结果时,通常按照期望值估计可变对价金额
②最可能发生金额按照一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额估计当合同仅有两个可能结果时,通常按照最可能发生金额估计可变对价金额【计算分析题】甲公司生产和销售电视机2X19年3月,甲公司向零售商乙公司销售1000台电视机,每台价格为3000元,合同价款合计300万元甲公司向乙公司提供价格保护,同意在未来6个月内,如果同款电视机售价下降,则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价甲公司根据以往执行类似合同的经验,预计各种结果发生的概率如下表所示未来6个月内的降价金额(元/台)概率040%20030%50020%100010%上述价格均不包含增值税要求对上述案例中电视机的交易价格进行估计【解析】本例中,甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额假定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求,在该方法下,甲公司估计交易价格为每台2740元(3000X40%+2800X30%+2500X20%+2000X10%)
(2)计入交易价格的可变对价金额的限制包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额其中,“极可能”发生的概率应远高于“很可能(即,可能性超过50%)”,但不要求达到“基本确定(即,可能性超过95%)“o【计算分析题】2x18年1月1日,甲公司与乙公司签订合同,向其销售A产品合同约定,当乙公司在2x18年的采购量不超过2000件时,每件产品的价格为80元,当乙公司在2x18年的采购量超过2000件时,每件产品的价格为70元乙公司在第一季度的采购量为150件,甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件2x18年4月,乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量,第二季度共向甲公司采购A产品1000件,甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件,因此,全年采购量适用的产品单价均将调整为70元【解析】本例中,2x18年第一季度,甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2000件,甲公司按照80元的单价确认收入,满足在不确定性消除之后(即乙公司全年的采购量确定之后),累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求,因此,甲公司在第一季度确认的收入金额为12000元(80X150)o2x18年第二季度,甲公司对交易价格进行重新估计,由于预计乙公司全年的采购量将超过2000件,按照70元的单价确认收入,才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求因此,甲公司在第二季度确认收入68500元[70义(1000+150)-12000]o【教材例16-5】20X8年10月1日,甲公司签订合同,为一只股票型基金提供资产管理服务,合同期限为3年甲公司所能获得的报酬包括两部分一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费,该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回;二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%,则甲公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励在20X8年12月31日,该基金的净值为5亿元假定不考虑相关税费影响【解析】本例中,甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价,其金额极易受到股票价格波动的影响,这是在甲公司影响范围之外的,虽然甲公司过往有类似合同的经验,但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值因此,在合同开始日,甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计,不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件,不能将可变对价计入交易价格,不能确认收入20X8年12月31日,甲公司重新估计该合同的交易价格时,影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除,甲公司确认管理费收入500万元(5亿元XI%)甲公司未确认业绩奖励收入,这是因为,该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响,有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足甲公司应当在后续的每一资产负债表日,估计业绩奖励是否满足上述条件,以确定其收入金额。