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BOT工程资产归属及会计处理值为零,于是只要进行实务移交即可,不需作会计处理对于专门工程公司经营的会计核算,主要涉及
(1)初始计量此处较“非专门工程公司经营〃多一项投资成立专门的工程公司时的会计处理;投资者的会计处理借记“长期股权投资〃,贷记投入的资产科目工程公司的会计处理借记接受的资产科目,贷记“实收资本〃(或者“股本〃)建设期的会计处理同“非专门工程公司经营〃建设期会计处理
(2)后续计量在专门的工程公司中BOT工程是“主营业务〃,相应的收入和支出计入“主营业务收入〃、“主营业务本钱〃其余后续计量同“非专门工程公司经营〃
(3)摊销及BOT工程的移交同“非专门顷目公司经营〃值得一提的是,BOT工程特许经营期满时,工程公司向政府移交的并非工程公司的全部资产,仅仅是特许经营合同所约定的工程设施,其已在特许经营期摊销完毕,其账面净值为零初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回,投资收益已由特许经营期每年的利润(或者亏损)反映,因此工程设施的移交并不影响工程公司的总资产和净资产工程资产归属及会计处理BOTBOT建设一运营一移交工程是为了缓解公共根抵设施建设工程增加与投资资金紧张的矛盾而开展起来的一种投资模式政府就某个根抵设施工程与非政府部门的投资者签订特许权协议,授予投资者承担该工程的融资、建设、经营和维护的权力在协议规定的特许期内,投资者通过向设施使用者收取费用,来回收工程投资、经前和维护本钱,并获取合理回报;同时,政府部仃拥有对这一根抵设施工程的监督权特许期届满后,投资者将该根抵设施工程无偿地移交给政府部门、、BOT工程的特点BOT工程的特点主要包括lBOT工程实质是一种融资工程政府利用在公共设施建设亡的垄断经营权筹集资金,投资者只考虑工程的现金流和收益是否可以抵偿投入资金,投资者收益取决于工程本身的效益;2BOT工程是一种特许权工程BOT投资的标的或者工程普通属于应由政府部门承担建设和经营的特定根抵设施,如港口、机场、铁路、公路、桥梁、隧道、电力等如果没有政府特许,投资者不可能涉足这些公共设施政府专营垄断领域因此,政府以特许协议的方式授予投资者特许权,实际是将原本只属于政府的一局部社会管理职能暂时转让给BOT工程投资者经营,但政府拥有终极所有权;
(3)特许权期限届满,BOT工程无偿移交给政府由于在特许权期限内,投资者已回收投资并赚得利润所以,BOT工程终结时不需要进行清算,而是由政府直接收回特许权,并全部无偿地收回整个工程,包括该工程约定移交涉及的全部硬件设施;⑷目前我国BOT工程的特许权合同根本上都是行政合同,并且定价、经营形式等企业没有彻底的自主权,在工程的特许权合同中,大多对工程建成后的收费都有明确的规定,而且还规定了工程的特许权期限,有的还规定了工程的经营方式
二、BOT工程的资产属性分析目前对该业务的资产属性定性主要有以下几种观点1作为长期投资处理此观点认为BOT工程是一项投资行为,是企业让渡某项资产以换取另一项资产,企业在工程的特许经营期内享有经营和收益权,对工程具有控制能力;2作为长期应收款债权处理此观点认为投资者在BOT工程上的投入视为对政府的债权,需要用工程营运期间的收益来抵偿;3作为固定资产处理—此观点认为工程设施是工程运营的主体,BOT工程设施本身是有实物形态的,应作为固定资产核算;4作为无形资产处理此观点认为特许经营权是无实物形态的,按其特许经营权的本质作为无形资产核算这些争议的存在,造成了实务处理的混乱,影响了会计信息质量,因此,有必要对BOT工程的资产属性形成共识从BOT工程的实质和特点来看,笔者认为将其作为无形资产核算更能反映BOT工程的本质原因是1根本满足无形资产的定义这是因为第一,企业能够拥有或控制的只是特许经营的权力BOT工程所涉及的有形资产通常可使用年限很长,而特许经营期那末相对较短,并且在特许经营期满需无偿移交政府,因此,企业实际上能够拥有或者控制的只是特许经营期间的权力,而并不是有形资产的全部或者绝大局部第二,BOT工程的实质是没有实物形态的特许经营权,一从外表看,BOT工程实体局部是具有实物形态的有形资产,而实际上,对具有实物形态的设施的投资是为了取得特许经营权,即有形资产一是取得无形权力的必要条件,也就是为取得无形的特许经营权所付出的必要本钱这恰好反响了无形资产的一个重要特征不能与特定企业或者企业的有形资产别离,它的存在及其价值普通是以与有形资产相结合为前提因此,」BOT工程实质的因果关系是投资一定的有形资产为了取得相应的特许权利,第三,BOT工程的特许经营权具有可识别性BOT工程的核心一一特许经营权源自投资者与政府签订的特定合同,投资者实际获得的是政府授予的特许经营一权,而这种特许经营权的可识别性正是源于与其相关的、合同规定的、期满应移交的有形资产⑵符合无形资产确实认条件这是因为:第一,经济利髭艮可能流入企业由于BOT工程的目的是通过引入社会资本进行根抵设施建设,解决大型建设工程资金紧张的矛盾,同时也使投资者获取合理回报因此,在特许经营权期间,只要投资者的经营是在政府的监督和调控之下,通常可以认为与该特许权有关的收入是比较可能流入投资者的第二,与特许经营权有关的经淘IJ益流入的概率和数量具有襁定性首先,按照合同规定,BOT工程投资者投入的资金普通占该工程的大局部乃至绝大局部如果按照持股比例,应该对该工程有控制能力或者重大影响,然而,BOT工程受行政影响较大,即使在特许经营权期间,工程的控制权始终由政府掌握,其特许权经营也有诸多限制,特别是在定价和经营方式上,这势必会增加“有关经济利益流入〃的不确定性其次,基于公共设施效劳的垄断经营性质,政府会在国民利益和投资者合理收益之间寻求平衡点;并且可能在特殊时期采用特殊方法进行干预因此,特许权经营收入J的数量受市场因素和行政因素的共同影响,收入的数量具有较大的不确定性这些都说明了无形资产的另一个重要特征预期未来经济效益具有高度的不确定性第三,BOT工程的本钱能够可靠计量虽然BOT工程的实质是无形的特许经营权,但是它的本钱仍然是能够可靠计量的其本钱不是投资者投入的所有资金,而是与特许经营权有关的、密切联系的投入这些本钱通常参考合同规定的移交范围来确定,因为这些投入与特许经营权密切相关,没有特许经营权,投资者也许不会或者不可能进行这样的投资,并且,特许经营期满后;这些资产必须无偿移交政府
三、BOT工程的会计核算BOT工程包括成立专门的工程公司经营和非专门工程公司经营两种经营方式对于非专门工程公司经营的会计核算主要涉及
(1)初始计量BOT工程在建设期主要有两种建设方式自行施工和外包施工自行施工可归入‘在建工程〃核算,建成后到达预定可使用状态时,从〃在建工程“转入〃无形资产“;外包施工可按建造合同处理,竣工验收到达预定可使用状态时,从〃在建工程〃转入〃无形资产“要注意的是,须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的本钱属于移交范围的设施及其不可分割、或者分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产本钱;不属于移交范围,能与移交设施别离且别离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算⑵后续计量非专门工程公司的经营方式中BOT工程可以是〃主营业务”也可以是〃其他业务,相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入“、一”主营业务本钱或者其他业务收入、〃其他11务本钱中核算此外,BOT工程在运营期可能会增减一些设备,主要包括两类一类是不属于BOT工程设备或者其附属设备,而属于与营运有关的设备,即不属于移交范围设施;另乙类是属于BOT工程设备或者|其附属设备,—即属于移交范围设施第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减,按各自的资产属性遵循“存货〃、“固定资产〃核算第二类设备的增减,主要有以下两种情况BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期,如果这些设备报废造成为了无形资产账面价值的减少,可以通过“无形资产减值〃进行核算而对原有设备更新、维修,或者增加设备以维持该工程经营的支出涉及到该项资产的价值,最终要无偿移交,并且经营公司吏关注的是投资的收回,所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销因此,这些支出可以看做是“为维持特许经营权而发生的必要支出〃,如果发生的金额不大可以直接费用化,如果发生数额较大,可考虑列入“长期待摊费用〃,在剩余的特许经营期内合理分摊3摊销,BOT工程摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回摊销年限应以特许权经营期为限,普通不应长于特许经营期由于“无形资产〃的摊销不需要考虑净残值,所以特许经营期满将BOT工程无偿移交时,不存在残值与无偿移交的冲突4BOT工程的移交由于在特许经营期已经将列入“无形资产〃的」移交设施进行分期摊销且残。