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文本内容:
合并报表管理业务手册
一、基础管理3合并范围确定
1.13合并方法确定123母子公司在编制合并报表前的管理规范
1.35母公司部份
1.
3.15子公司部份
1.
3.26
二、合并报表相关业务日常账务处理6合并报表涉及的会计科目
2.16权益类业务
2.
1.16内部交易类业务
2.
1.28内部往来类业务
2.
1.39与合并报相关科目的账务处理
2.29权益类的账务处理
2.
2.19内部交易类账务处理22211内部往来类账务处理
2.
2.312
三、合并个别报表数据采集12
四、调^^制12长期股权投资成本法调整为权益法下的金额调整
4.112
五、抵消分录编制13权益抵消
5.113权益法下的权益合并抵消
1.
1.113成本法下的权益合并抵消
5.
1.216内部往来抵消
5.219涉及抵消的业务及账户52119对账方式52220抵消分录20常见业务问题及处理方法52420内部交易抵消
5.320资本公积(差额部份)非同一控制下的企业,差额作为“营业外收入或者营业处支出”b.分配股利时借应收股利贷投资收益如果是被投资单位投资前的利润分配,确认投资收回,贷记“投资成本”c.收到股利时借银行存款贷应收股利按权益法核算企业的长期股权投资采用权益法核算的,应当设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整已确认的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记本科目(投资成本),贷记〃营业外收入〃科目a.投出资金时借长期股权投资--投资成本贷(相关资产科目)营业外收入(如果出资额小于公允价值份额)b.资产负债表日如果企业发生利润,按比例确认借长期股权投资--损益调整贷投资收益如果发生亏损借投资收益贷损益调整如果宣布分配利润借应收股利贷损益调整c.在持股比例不变,被投资单位除净损益外的所有者权益其他变动借长期股权投资一所有者权益其他变动贷资本公积一其他资本公积长期股权投资核算方法的转换a.成本法转换为权益法的,按成本法的账面价值作为权益法的初始投资成本,如果价值小于公允价值的确认“营业外收入”;借长期股权投资--投资成本贷营业处收入b.权益法转换为成本法长期股权投资自权益法转按成本法核算的,除构成企业合并的以外,应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本.被投资方账务处理2a.收到投资者投入资本借银行存款其他应收款固定资产无形资产(等投入的资产类科目)贷实收资本资本公积一资本溢价或者股本溢价(差额)b.股东大会批准利润分配方案借利润分配(对付现金股利或者利润)贷对付股利内部交易类账务处理1,售出方账务处理a.售出时业务处理借应收账款银行存款应收票据预收账款贷主营业务收入b.销售出库、确认成本借主营业务成本贷库存商品c.期末时结转利润借主营业务收入贷主营业务成本本年利润
2.购入方账务处理a.购入业务处理借库存商品贷对付账款(内部单位)预付账款对付票据b.销售时的业务处理借主营业务收入贷应收账款(外部单位)应收票据1内部往来类账务处理.
2.3集团企业需用抵消的内部往来有很大一部份是因为内部交易产生的,详细可以见内部交易的业务处理,还有一部份是企业内部之间资金往来产生的购买内部单位的债券L债权方账务处理借长期投资(债券)贷银行存款(等支付的资金)
2.债务方账务处理借银行存款贷对付债券
三、合并个别报表数据采集编制合并报表时,需要下级单位提交的个别报表主要有资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、所有都权益变动表、及内部交易、内部往来明细表三大报表的格式为标准格式,内部交易、内部往来明细表按报表项目和往来单位进行展示具体格式见附件
四、调整分录编制在编制合并报表工作底稿前,需要编制调整分录,将个别报表上报的数据调整为合并报表所需的数据,需要调整的原因主要有
1.因核算方法不一致导致的调整;
2.因内部交易对利润、成本、费用产生的影响所进行的调整;
3.因子公司重组、资产重估、增加控股等业务导致对权益的影响所进行的调整长期股权投资成本法调整为权益法下的金额调整
4.1例蓝海集团对下属控股子公司S公司在2022年1月1日以银行存款800万购得S公司80%的股权,投资时蓝海集团按成本法核算2022年1月1日S公司的股东权益总额为1200万元,其中股本为1000万元,资本公积为200万元,赢余公积为0元,未分配利润为元S公司2022年实现利润150万元,提取法定赢余公积20万元,分配现金股利100万元,未分配利润30万元在S公司的备查簿上,有一项办公房产账面原值为300万元,公允价值为450万元,按年限平均法折旧,折旧年限为20年(假定不考虑其他因素对合并报表的影响)以下是调整分录的编制.折旧影响的调整1借管理费用
7.5万贷累计折旧
7.5万则实际S公司经调整后的净利润为150-
7.5=
142.5万元将长期股权投资由成本法调整为权益法
2.A.确认在S公司的投资收益借长期股权投资114万贷投资收益114万抵消原按成本法确认的收益
8.借投资收益80万贷长期股权投资80万C.在连续编制合并财务报表时借长期股权投资34万(114-80=34万元)贷未分配利润一年初34万
五、抵消分录编制权益抵消
5.12022年财政部颁布了新企业会计准则体系,有关长期股权投资、企业合并和合并财务报表会计处理的规定发生了很大的变化其中一项重要变化是要求母公司在个别财务报表中对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法但《企业会计准则讲解》同时指出,也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表权益法下的权益合并抵消
5.
1.1母公司对子公司权益性资本投资项目的数额,与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数表示)对于子公司之间相互投资,母公司应当比照上述做法,将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销权益抵消的业务
5.
1.
1.1按权益法编制合并报表时,母公司为编制合并财务报表,对子公司进行的权益性资本投资采用成本法核算的,需要调整为权益法,并以此编制合并财务报表调整分录编制权益法下“长期股权投资”明细科目核算主要内容投资成本初始投资成本损益调整投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或者应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或者现金股利计算应分得的部份,相应减少长期股权投资的账面价值其他所有者权益变动在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记或者贷记“长期股权投资”科目,贷记或者借记“资本公积一一其他资本公积”科目
(1)调整投资收益(调整本年度投资收益、被投资单位以前年度的收益)借长期股权投资一损益调整贷投资收益(本年度)借长期股权投资一损益调整贷期初未分配利润(以前年度)
(2)调整资本公积借长期股权投资一其他权益变动贷资本公积
(3)宣告分红时调整借投资收益贷长期股权投资权益抵消涉及的项目
5.
1.
1.2长期投资、投资收益、资本公积、实收资本、赢余公积、未分配利润、商誉、营业处收入、少数股东权益等抵消分录处理方式
5.
1.
1.3长期股权投资与子公司所有者权益的抵销・借实收资本(股本)・资本公积一年初数一本年发生・赢余公积一年初数一本年发生・未分配利润一年末(子公司)・商誉(借方差额)・贷长期股权投资(母公司)・少数股东权益(子公司所有者权益X少数股东投资持股比例)・未分配利润一年初(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额)・注同一控制下的企业合并,没有借贷方差额,即没有商誉母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销・借投资收益・少数股东损益・未分配利润一年初・贷提取赢余公积・对所有者(或者股东)的分配未分配利润一年末案例蓝海集团于2022年1月1日以货币资金向S公司投资7000万,取得S公司80%的股权,该项投资采用成本法核算2022年1月1日S公司账面股东权益为8200万元,其中股本为6000万元,资本公积为1000万元,赢余公积300万元,未分配利润900万元,假设S公司2022年1月账面价值与公允价值相等,2022年实现净利润800万元
1.编制调整分录
(1)将蓝海集团按成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算;借长期股权投资一损益调整640800*80%=640贷投资收益640800*80%=
6402.编制抵消分录
(1)抵消长期股权投资借实收资本6000资本公积1000赢余公积300未分配利润一期末数900+800=1700商誉7000-8200X80%=440贷长期股权投资7000+640=7640少数股东权益9000X20%=1800
(2)抵消本年确认的投资收益借投资收益640少数股东损益160未分配利润一年初数900贷未分配利润一期末数1700成本法下的权益合并抵消采用成本法核算合并范围内长期股权投资后,投资公司再也不确认账面投资损益,即母公司账面的股权投资再也不跟着被投资公司实现净利润的变化而变化,反映的是历史成本那末相应的抵消长期股权投资时对应抵消的被投资公司所有者权益也应该为历史数据,即初始投资时的成本
5.
1.
2.1成本法合并的抵消业务长期股权投资成本
5.
1.
2.2成本法合并涉及的抵消项目长瞰资、投资收益、资本公积、实收资本、赢余公积、未分配利润、商誉、营业处收入、少数股东权益等
5.
1.
2.3抵消分录处理方式
(1)初始投资时的抵消处理借实收资本(子公司)资本公积(子公司)赢余公积(子公司)未分配利润一一期初数(子公司)商誉(长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份贷长期股权投资(初始投资时)少数股东权益营业外收入(长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值)
(2)当期实现净利润中少数股东部份的转列借少数股东损益(合并当年度数据)贷少数股东权益(合并当年度数据)
(3)投资后至上期末止(初始投资日至系统上线日)被投资公司实现净利润的递延分录借年初未分配利润贷少数股东权益
(4)投资后至上期末止(初始投资日至系统上线日)被投资公司资本公积等发生变动的递延分录借资本公积一年初数贷少数股东权益
(5)本年利润分配的抵销借投资收益少数股东权益贷利润分配一一普通股股利
(6)被投资公司资本公积本年度发生变动借资本公积一期末数贷少数股东权益连续编制报表时的抵消借实收资本/股本资本公积一年初一本年赢余公积一年初--本年未分配利润一年末(子公司)商誉(借方差额)贷长期股权投资少数股东权益未分配利润一年初(贷方差额)案例蓝海集团于2022年1月1日以货币资金向S公司投资7000万,取得S公司8佻的股权,该项投资采用成本法核算2022年1月1日S公司账面股东权益为8200万元,其中股本为6000万元,资本公积为1000万元,赢余公积300万元,未分配利润900万元,假设S公司2022年1月账面价值与公允价值相等,2022年实现净利润800万元抵消分录编制借实收资本6000资本公积1000赢余公积300商誉7000-8200X80%=440未分配利润900贷长期股权投资少数股7000东权益借少数股东损益1640贷少数股东权益160(800*20%=160)160合并工作底稿:权益法结果权益法蓝海集团报表项目S公司抵消后借方贷方资产负债表项目长期股权投资64076407000(借)0实收资本60006000(贷)0资本公积10001000(贷)0赢余公积300300(贷)0未分配利润1700900(贷)800(借)商誉440440(借)少数股东权益18001800(贷)利润表项目6406400投资收益少数股东损益160160(借)净利润800(贷)800(贷)未分配利润一年初数900900(借)未分配利润一期初数未分配利润一期末数17001700(贷)成本法结果:成本法蓝海集团报表项目S公司抵消后借方贷方资产负债表项目长期股权投资70007000(借)0实收资本60006000(贷)0资本公积10001000(贷)0赢余公积300300(贷)0未分配利润900900(贷)0商誉440440(借)少数股东权益1640+1601800(贷)利润表项目投资收益少数股东损益160160(借)净利润800(贷)800(贷)未分配利润一年初数未分配利润一期初数内部往来抵消
5.2涉及抵消的业务及账户
5.
2.1母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目,包括应收、对付、预收及预付等项目在编报时应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记对付和预收等项目,贷记应收和预付等项目对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券,母公司编制合并财务报表时也应当相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“对付债券”项目,贷记“长期投资”或者“短期投资”项目对于长期投资中内部债券投资与对付债券抵销时发生的差额,应当做为“合并价差”处理当长期投资中债券投资的数额高于相对应的对付债券的数额,编制抵销分录时,应当借记“合并价差”项目,贷记“长期投资”项目;当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的对付债券的数额,编制抵销分录时,应当借记“长期投资”项目,贷记“合并价差”项目母公司与子公司,子公司相互之间应收账款与对付账款相互抵销后,其已抵销的应收账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销在合并资产负债表中,坏账准备应当以抵销后应收账款计提的数额列示在合并工作底稿中,编制抵销分录抵销已抵销的应收账款计提的坏账准备时,借记“坏账准备”项目,贷记“管理费用”项目对于以前财务期间编制合并财务报表时因内部应收账款抵销而抵销的坏账准备的数额,在本期编制合并财务报表编制抵销分录时,应当借记“坏账准备”项目,贷记“年初末分配利润”项目对于本期内部应收账款增加而计提的坏账准备进行抵销,编制抵销分录时,应当借记“坏账准备”项目,贷记“管理费用”项目;对于本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备进行抵销,编制抵销分录时,借记“管理费用”项目,贷记“坏账准备”项目主要涉及到的抵消项目刚攵账款、对付账款、应收票据、对付票据、预收账款、预付账款、长期投资(债券)、短期投资、对付债券、合并价差、坏账准备、管理费用、年初未分配利润;及抵消的业务及账户
1.
1.121对贝长方式
1.
1.221抵消分录
1.
1.321常见业务问题及处理方法
1.
1.425合并现金流量表的抵消分录编制
5.425合并现金流量表的编制基础
5.
4.125合并现金流量表抵消分录编制的规则
6.
4.225
六、网合并26合并资产负债表
6.127合并禾润表
6.2IJ27合并现金流量表
6.329合并利润及利润分配表
6.429合并所有者权益变动表
6.530对账方式内部往来业务是在各基层单位之间发生,对于各单位之前账务数据的正确与否各单位实际负责人是最有发言权的对于内部往来的数据对账应该让各单位之间相互核对正确后再上报集团报表合并人员,存在差异的需要上报差异说明各单位之间内部往来账不平,大多数原因是因为各单位往来确认的时间点有差异造成的,如一方已确认,但原始凭证还在传输中,到了期末因单据审核流程等问题还没有传到对方的财务人员进行账务处理,这样造成为了往来账的不平对于这方面的问确,需要在集团层面定一个账务处理制度,内部的往来在符合确定的条件时可以先以一方单据入账,之后再将原始单据补齐如可以通过EAS系统的往来通知单,对方单位以往来通知单为依据先入账抵消分录
5.
2.
31.因经营产生的往来数据的抵消借对付账款对付票据预收账款贷应收账款应收票据预付账款
2.因资金往来产生的抵消借对付债券贷长期投资短期投资差额作“合并价差”处理
3.计提的坏账准备产生的抵消借坏账准备贷管理费用年初未分配利润(以前期计提的坏账)常见业务问题及处理方法
5.
2.4内部交易抵消
5.3内部交易抵消主要分为以下几部份
1.内部销售中的存货抵销,在存货项目中,由内部销售所产生的未实现内部销售利润额,应当予以抵销,并以抵销后的数额列示有关抵销分录见后述抵消分录有关部份
2.固定资产、专利技术等交易产生的抵消业务,有关抵销分录见后述抵消分录有关部份涉及抵消的业务及账户对于内部商品交易,在抵销处理上要区分三种情况内部购进商品全部销售;内部购进商品全部形成存货;内部购进商品部份销售,部份形成存货
1.内部购进商品全部销售如果是本期内部购进商品,在编制抵销分录时,按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入,借记“主营业务收入”,按照购进方内部成本,贷记“主营业务成本”;如果是上期留存内部存货,则借记“期初未分配利润”,贷记“主营业务成本”,其发生金额按上期未实现内部销售利润填列
2.内部购进商品全部形成存货如果是本期内部购进商品,按销售方内部收入借记“主营业务收入”,按照本期销售方内部成本,贷记“存货”;如果存在上期内部存货,则借记“期初未分配利润”,贷记“存货”,其发生额按上期未实现内部销售利润填列确认递延所得税资产,借记“递延所得税资产”贷记“所得税费用”
3.内部购进商品部份销售,部份形成存货如果是本期内部购进商品,则结合前面两种形式将本期内部购进商品按对外部销售比例划分为已销和未销部分分别作抵销处理或者,按本期销售方内部收入,借记“主营业务收入”,贷记“主营业务成本”,再按期末内部结余存货中的销售毛利,借记“主营业务成本”,贷记“存货”;如果是上期留存内部存货,则按照上期未实现的内部销售利润,借记“主营业务成本”,贷记“存货”对账方式
5.
3.2内部交易业务数据对账,对于内部交易的数据大多数在销售方比较全面,在集团企业里各单位编制内部交易明细表时,建议购入方在账务处理不及时的情况下可以以售出方的为依据进行确认抵消分录
5.
3.3内部交易中存货的抵消
5.
3.
3.1合并报表中交易项目金额的确定
1.合并报表的收入仅包括成员公司对子公司以外的第三者的销售;
2.合并报表上的销售成本仅包括成员公司对子公司以外的第三者的销售成本;
3.合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成本,不包括集团公司内部销售未实现的利润抵消分录第一年
1.假定.当期内部购进商品全部对集团外销售借营业收入(内部销售方不含税收入)贷营业成本(内部购入方对外销售的成本)
2.期末抵消内部销售利润借营业成本贷存货
3.确认递延所得税资产借递延所得税资产贷所得税费用第二年借未分配利润一年初贷营业成本借营业收入贷营业成本借营业成本贷存货借递延所得税资产所得税费用贷未分配利润一年初例蓝海集团为S公司的母公司,2022年、2022年关于存货的内部交易如下蓝海公司2022年销售100件电子器件给S公司每件售价
1.5万元,每件成本1万元,S公司2022年对外销售50件,2022年销售余下的40件年抵消分录2022将内部商品销售收入抵消借营业收入150贷营业成本150将未实现利润抵消借营业成本25贷存货25确认递延所得税(按差额乘以所得税税率计算,假定所得税率就25%)借递延所得税
6.25(25*25%=
6.25)贷所得税费用
6.25年抵消分录2022将期初未实现的内部销售利润抵消借未分配利润一年初25贷营业成本25将未实现利润抵消借营业成本5贷存货5确认递延所得税费用借递延所得税
1.255*25旃
1.25所得税费用5贷未分配利润一年初
6.25内部交易中固定资产的抵消
5.
3.
3.2合并报表中固定资产金额的确定
1.应折旧资产的利得或者损失仅包括成员公司对集团以外第三者处置资产的损益,公司间的资产交易损益予以消除;合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的成本,不包括内部交易损益;
2.固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成本计算的折旧;
3.合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产的购置成本计算的折旧费用1内部固定资产的交易处理.本期购入的固定资产原值未实现内部销售利润抵消借营业收入贷营业成本固定资产一原价
2.连续编制合并报表的处理将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借未分配利润一年初贷固定资产一原价将期初累计多提折旧抵消借固定资产一累计折旧贷未分配利润一年初发生清理情况下的抵消将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借未分配利润一年初贷营业处收入将期初累计多提折旧抵消借营业外收入贷未分配利润一年初将本期多提折旧抵消借营业外收入贷管理费用例蓝海集团为s公司母公司,其内部固定资产交易如下2022年1月5日蓝海集团从S公司购入不需要安装的电脑服务器设备一台,设备价款为234万元含增值税,以银行存款支付,增值税率17%,于当月投入使用该设备S公司的生产成本为130万元,甲公司为该设备采用直线法计提折旧,估计便用4年,净残值为0o2022年2月3日蓝海集团变卖该设备,收到变买价款210万元,款项已收存银行变卖该设备时支付清理费用5万元,支付其他税费1万元2022年合并报表抵消分录S公司确认的营业收入234*1+17%=200借营业收入200贷营业成本130固定资产一原价70多提的折旧70/4=
17.5借固定资产一累计折旧
17.5贷管理费用
17.52022年相关抵消分录将期初未实现的利润抵消借未分配利润一年初70贷固定资产一原价70借固定资产一累计折旧
17.5贷未分配利润一年初
17.5将本期多提的折旧抵消借固定资产一累计折旧
17.5贷:管理费用
17.52022年相关抵消分录借未分配利润一年初70贷营业外收入70借营业处收入
3517.5+
17.5贷:未分配利润一年初
3517.5+
17.5将本期多提的折旧抵消借营业外收入
1.46贷管理费用
1.4670/48内部无形资产交易的抵消
5.
3.
3.3蓝海公司是母公司,其与子公司s公司发生的无形资产交易如下蓝海公司2022年1月4日向S公司出售一项专利权,转让价格为100万,该项专利系蓝海公司自行开辟,实际成本为70万元S公司对该专利权采用直线法摊销,估计净残值为0,估计使用年限为5年年抵消分录2022抵消内部未实现利润1借营业收入或者营业外收入30贷无形资产一原价30抵消多计的摊销2借无形资产一累计摊销6贷管理费用6年抵消分录
2022.抵消期初内部未实现利润1借未分配利润一年初30贷无形资产一原价30借无形资产一累计摊销6贷未分配利润一年初6抵销多计的摊销额
2.借无形资产一累计摊销12贷管理费用12常见业务问题及处理方法合并现金流量表的抵消分录编制
5.4合并现金流量表的编制基础
5.
4.
11.正表以母公司和子公司的现金流量表为基础编制;
2.合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制;
3.按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时,同合并资并负债表、合并利利润表的编制程序一样,也要在工作底稿中编制抵消分录;
4.抵消分录借、贷方项目均是现金流量表项目,不涉及其他报表项目,是成员企业之间现金流入与现金流出的抵消因此,合并现金流量表的工作底稿可以单独设合并现金流量表抵消分录编制的规则
5.
4.
21.贷方抵消有关收现项目,借方抵消有关付现项目;
2.对经营活动现金流量的抵消分录中,一方经营活动的现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵消;个别情况下可能要求一方经营活动现金流入(或者流出)与另一方投资活动(中筹资活动)现金流出(或者流入)相抵消;
3.对投资活动和筹资活动现金流量的抵消分录中,普通情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务,所以抵消分录的借、贷方分别是投资活动现金流出(或者流入)、筹资活动现金流入(或者流出)
1.集团内部现销业务、赊销业务本期的货款(不含增值税)收付的抵消借经营活动产生的现金流量一购买商品、接受劳务支付的现金贷经营活动产生的现金流量一销售商品、提供劳务收到的现金在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动,则抵消分录借经营活动产生的现金流量一购买商品、接授劳务支付的现金贷投资活动产生的现金流量一处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金或者借投资活动产生的现金流量一购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷经营活动产生的现金流量一销售商品、提供劳务收到的现金
2.集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵消分录借:经营活动产生的现金流量一支付的其他与经营活动有关现金贷经营活动产生的现金流量一收到的其他与经营活动有关的现金
3.集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵消借投资活动产生的现金流量一投资支付的现金贷筹资活动产生的现金流量一吸收投资收到的现金
4.集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵消借筹资活动产生的现金流量一分配股利、利润或者偿付利息支付的现金贷投资活动产生的现金流量一取得投资收益收到的现金
5.收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵消如果出售或者转让投资给集团内其他企业借投资活动产生的现金流量一投资支付的现金贷投资活动产生的现金流量一收回投资收到的现金如果企业到期收回投资,对方单位为筹资方借筹资活动产生的现金流量一偿还债务支付的现金(或者借筹资活动产生的现金流量一支付的其他与筹资活动有关的现金)贷投资活动产生的现金流量一收回投资收到的现金
6.固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵消现金流入和流出均为投资活动的借投资活动产生的现金流量一购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷投资活动产生的现金流量一外置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金
六、报表合并以上各章节是按合并报表的编制过程,对合并报表的编制从合并范围确定、与合并相关业务的日常处理、合并报表调整分录、合并报表抵消分录等分开进行的讲解,以下将以合并三大报表为主题,分别针对这三大报表的编制进行详细的讲解合并资产负债表
6.1合并利润表
6.2合并损益表是以母公司和子公司的损益表为基础,在抵销下列项目的基础上,合并各项目的数额编制而成1内部销售收入的抵销内部销售商品全部实现对外销售时,应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额,在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“主营业务收入”项目,贷记“主营业务成本’项目内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时,应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额,在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额,在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“主营业务收入”项目,贷记“存货项目在合并资产负债表中抵销和“主营业务成本项目未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定,其中销售毛利率=销售收入一销售成本/销售收入X100%在内部销售商品部份售出的情况下,应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理对于上一财务期间存货包含的未实现内部销售利润的处理上一财务期间抵销末实现内部销售利润的内部销售形成的存货,在本期编制合并财务报表时,应当视为本期销售实现处理,其中包含的未实现内部销售利润,在本期编制合并财务报表时视为本期实现利润处理在合并工作底稿中编制抵销分录时,应当根据上期编制合并财务报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额,借记“年初未分配利润”项目,贷记“主营业务成本项目;上期结转存货应当视同本期购进的存货处理,并以此分别按照上述情况,抵销内部销售收人、内部销售成本和末实现内部销售利润2内部固定资产交易所产生的未实现内部销售利润的抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间,子公司相互之间发生的一方销售自身的产品,另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动对于不计提折旧固定资产,其所包含的未实现内部销售利润抵销如下将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的末实现内部销售利润相互抵销,即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额;在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销末实现内部销售利润的数额编制抵销分录时,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目在该固定资产的使用期间内,每期编制合并财务报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销,直至该固定资产退出企业集团止在合并工作底稿中编制抵销分录时,应当借记“年初未分配利润”项目,贷记“固定资产原价”项目,其数额为上一财务期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额对于计提折旧的固定资产,其所包含的未实现内部销售利润的抵销如下在发生该固定资产交易的财务期间,应当进行如下抵销处理在发生固定资产交易的当期,应当将内部销售收人与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销,即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额;在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额;在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额编制抵销分录时,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本’和“固定资产原价项目在计提折旧时,还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额在采用直线法时,即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目在发生该固定资产交易以后的财务期间到该固定资产清理报废时止,应当进行如下抵销将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“年初未分配利润”项目,贷记“固定资产原价”项目将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销其抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前财务期间已计人累计折旧的数额抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“累计折旧”项目,贷记“年初未分配利润”项目在固定资产报废清理时,应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计人以前各期折旧费用的数额即已实现内部销售利润的数额后的余额予以抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“年初未分配利润”项目,贷记“管理费用”项目和“营业外支出”或者“营业外收入项目其中抵销管理费用项目的数额为该因定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多,或者其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的,也可将其固定资产交易视为企业集团外交易,不按照上述规定进行抵销处理3母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”等项目4母公司对子公司权益性资本投资收益应当予以抵销5子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额,即为少数股东本期损益在合并工作和底稿中编制的抵销分录,参见本规定中合并利润分配表的有关规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目,在“净利河’项目之前列示6全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润合并现金流量表
6.3合并现金流量表的编制由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行,晚于1995年施行的《合并会计报表暂行规定》所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范向来比较混乱合并现金流量表的实质在于客观反映集团公司的现金流量状况,如何编制可参照个别现金流量表的编制方法合并现金流量表的编制有两种方法,一种方法是直接法,以合并资产负债表和合并损益表为基础,采用与个别现金流量表相同的方法编制而成;另一种方法是间接法,以纳入合并范围的个别现金流量表为基础,编制抵销分录,抵销关联交易,得出合并现金流量表合并现金流量表的一个特殊问题是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下,涉及到子公司与少数股东之间的现金流入、流出,该现金流会影响集团整体的现金流入和流出数量的增减变动,在合并现金流量表中须单列反映1少数股东增加在子公司的权益性投资时,在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“其中子公司吸收少数股东权益投资收到的现金”项目反映2子公司向少数股东支付现金股利,在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量之下的“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目之后单列“其中子公司支付少数股东的股利”项目反映3少数股东依法抽回在子公司的权益性投资时,在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目之后单列“其中子公司依法减资支付给少数股东的现金”项目反映合并利润及利润分配表
6.4合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础,通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制1对于全资子公司,应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目,子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、赢余公积项目和母公司损益表中投资收益项目,与母公司对子公司权益性资本投资项目,子公司利润分配表中提取赢余公积或者提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金项目、对付利润或者已分配股利、对付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利项目相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,、,4—刖a作为一线实施顾问,在指导客户使用EAS合并报表功能时,对于客户提出的相关业务问题,总是会觉得有些力不从心,到处查找相关书籍本业务手册旨在匡助实施顾问提高合并报表的业务知识,能在更高的角度匡助客户解决实际业务操作方面的问题作为合并报表业务手册,将从与合并报表相关的科目体系设置、日常账务处理、抵消分录编制、合并报表编制等几个方面介绍合并报表的业务知识因时间仓促,本手册的第一稿在内容完整性方面浮现难免遗漏,敬请原谅并提供珍贵意见,我们将持续进行修正,在后续版本补充完善基础管理合并范围确定
1.1确定合并范围的基本原则以控制为基础确定合并范围,母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力合并方法确定
1.2合并方法主要有顺序法和平行法两种,两种方法最终抵消后的结果是相同的,差异主要是在抵消过程中少数股东权益的处理,详细见以下抵消举例平行法的合并过程A权益抵消a.对于平行法合并,只需要在集团层面,集团按对各公司的综合持股比例,进行权益数据的抵消;如蓝海集团下设A、B两个全资控股子公司,A公司下设控股60%的C公司,同时B公司也对C公司控股20%,B公司下设控股40%的D公司,同时C公司持有D公司30%的股分,投资关系如下(注各子公司的实收资本都是100,暂时不考虑其他因素的影响,都已经调整为权益法数据)投资公司被投资公司持股比例金额蓝海集团A公司100%100蓝海集团B公司100%100A公司C公司60%60B公司C公司20%20B公司D公司40%40C公司D公司30%30借记投资收益”、“年初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“赢余公积”项目,贷记“长期投资”、“提取赢余公积”(或者提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、“对付利润”(或者已分配股利、对付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目合并会计报表上“提取赢余公积”项目应列示的金额为以下两项之和母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部份应提取的赢余公积(当这部份净利润为负数时,该项按零计算);子公司提取的赢余公积中母公司拥有的部份及母公司对投资子公司收益所提取的赢余公积较大者在上述抵销发生抵销差额时,其差额应当做为合并价差处理当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时,应当贷记“合并价差”项目;当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时,应当借记“合并价差”项目
(2)对于非全资子公司,应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目,子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、赢余公积项目和母公司损益表中投资收益项目,少数股东损益项目,与母公司对子公司权益性资本投资项目,少数股东权益项目,子公司利润分配表中提取赢余公积(或者提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发生基金)项目、对付利润(或者已分配股利、对付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)项目相互抵销在合并工作底稿中编制抵销分录时,借记“投资收益”、“少数股东损益”、“年初未分配利润,“实收资本”、“资本公积”、“赢余公积”项目,贷记“长期投资”、“提取赢余公积”(或者提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金)、对付利润”(或者已分配股利、对付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利)、“少数股东权益项目其中,少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额,计算确定在上述抵销发生抵销差额时,其差额应当做为合并价差处理当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时,应当贷记“合并价差”项目;当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时,应当借记“合并价差”项目合并所有者权益变动表
6.4蓝海集团公司公司A B参考资料:按平行法进行权益抵消的分录如下蓝海集团对A公司的权益抵消借实收资本100贷长期股权投资100蓝海集团对B公司的权益抵消借实收资本100贷长期股权投资100蓝海集团对c公司的权益抵消借实收资本100对于平行法进行合并时,所有的内部交易、内部往来直接按总额进行抵消贷长期股权投资A/C60长期股权投资B/C20少数股东权益20蓝海集团对D公司的权益抵消借:实收资本100贷长期股权投资B/D40长期股权投资C/D30少数股东权益30内部往来、内部交易抵消b.顺序法的合并过程B权益抵消a.按顺序法进行合并时,需要从下往上逐级按持股比例对权益数据进行抵消;如蓝海集团下设A、B两个全资控股子公司,A公司下设控股6%的C公司,同时B公司也对C公司控股20%,B公司下设控股40%的D公司,同时C公司持有D公司30%的股分,投资关系如下注各子公司的实收资本都是100,暂时不考虑其他因素的影响,都已经调整为权益法数据投资公司被投资公司持股比例金额蓝海集团A公司100%100蓝海集团B公司100%100A公司C公司60%60B公司C公司20%20B公司D公司40%40C公司D公司30%30蓝海集团按顺序法合并的抵消分录C公司对D公司的合并抵消借实收资本100公司公司贷:长期股权投资30A B少数股东权益70A公司对C公司的合并抵消公司D借实收资本100贷长期股权投资60少数股东权益40B公司对D公司的合并抵消借少数股东权益40贷长期股权投资40(因C公司在做对D公司抵消时已经有70的少数股东权益抵消,现在冲回来)B公司对C公司的合并抵消借少数股东权益20贷长期股权投资20(因A公司在做对C公司抵消时已经有40的少数股东权益抵消,现在冲回来)蓝海集团公司对A公司和B公司的合并抵消借实收资本200贷长期股权投资200平行法抵消后顺序法抵消后报表项目借方贷方借方贷方实收资本400400400400长期股权投资350350350350少数股东权命50506011050内部往来抵消、内部交易抵消处理b.按顺序法进行合并的内部往来业务,各单位需要逐级向上报所处合并范围内的内部往来明细表,抵消数据各级进行抵消;母子公司在编制合并报表前的管理规范
1.3母公司部份
1.
3.
1.统一子公司的会计政策1a.统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计政策会计政策是会计事项核算的依据,不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异,所以统一会计政策相当必要会计政策包括收入的确认方法、资产计价方法、成本计价方法、固定资产折旧方法等b.统一母公司和子公司所采用的财务政策,使子公司采用的财务政策与母公司保持一致当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时,母公司应当按照母公司规定的财务政策对公司财务报表进行必要的调整但若差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,母公司也可直接利用该财务报表编制合并财务报表.统一子公司的会计期间2统一母子公司的财务报表决算日和财务期间母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间,对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整,以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表.统一子公司上报报表3集团根据管理需要,统一下级子公司上报的财务报表,主要有三大报及合并报表所需用的明细表根据企业管理要求有的企业还会上报各类附表,如内部重大关联交易、往来类的报表及三大报表中重要指标说明的明细表子公司部份
1.子公司按集团的要求提供用于编制合并报表的财务个别报表,主要有资产负债表、利润表、现金流量表三大主表及与内部抵消相关的股东权益表、内部交易明细表、内部往来明细表
2.采用与母公司不一致的会计政策及其影响金额
3.与母公司不一致的会计期间说明
4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料
5.所有者权益变动的有关资料
6.母公司编制合并财务报表所需用的其他资料
二、合并报表相关业务日常账务处理合并报表涉及的会计科目
2.1企业在集团信息化上线前确定好与合并报表相关业务的核算科目处理方法是至关重要的主要在于理清集团内部交易、内部往来涉及到的现有业务会计处理及未来将会产生的业务可能涉及到的会计处理权益类业务
2.
1.1与权益类相关的主要是企业股权投资业务的核算方法,企业可以采用权益法或者成本法核算长期股权投资,且要按被投资单位进行明细核算成本法核算
1.采用成本法核算的企业范围确定,新准则规定A.
(一)企业对子公司投资,日常会计实务应采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法除企业对子公司投资外,对被投资单位不具有共同控制或者重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,也采用成本法核算在成本法下,被投资单位宣告分派的现金股利或者利润,确认为投资收益
(二)新准则规定,采用成本法核算的长期股权投资,投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的积累净利润的分配额,所获得的利润或者现金股利超过上述数额的部份作为初始投资成本的收回通常情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或者利润应作为投资成本的收回;以后年度,被投资单位累计分派的现金股利或者利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的,投资企业按照持股比例计算应享有的部份应作为投资成本的收回采用成本法核算时的会计处理B.投出资金时a.同一控制下的企业投资借投资成本资本公积一资本溢价或者股本溢价(不足部份可以冲赢余公积、利润分配一未分配利润)贷(资产支出科目,如银行存款、应收账款、负债等)资本公积(差额部份)非同一控制下的企业,差额作为“营业外收入或者营业处支出”分配股利时b.借应收股利贷投资收益如果是被投资单位投资前的利润分配,确认投资收回,贷记“投资成本”收到股利时c.借银行存款贷应收股利权益法核算
2.按新准则规定,不采用成本法核算的企业采用权益法核算企业的长期股权投资采用权益法核算的,应当设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整已确认的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记本科目(投资成本),贷记〃营业外收入〃科目投出资金时a.借长期股权投资--投资成本贷(相关资产科目)营业外收入(如果出资额小于公允价值份额)资产负债表日b.如果企业发生利润,按比例确认借长期股权投资--损益调整贷投资收益如果发生亏损借投资收益贷损益调整如果宣布分配利润借应收股利贷损益调整在持股比例不变,被投资单位除净损益外的所有者权益其他变动C.借长期股权投资一所有者权益其他变动贷资本公积一其他资本公积长期股权投资方法的转换
3.成本法转换为权益法a.按成本法的账面价值作为权益法的初始投资成本,如果价值小于公允价值的确认“营业外收入”借长期股权投资--投资成本贷营业处收入权益法转换为成本法b.长期股权投资自权益法转按成本法核算的,除构成企业合并的以外,应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本内部交易类业务内部交易存在的业务类型
212.1与合并报表相关的集团内部交易,根据集团内部单位之间的业务来确定主要有四种情况A.内部交易最后形成的集团对外销售,主要涉及售出公司的主营业务收入、购入公司的主营业务成本、存货等;B.内部交易最后形成的集团内部费用,有的集团有对内服务的企业如酒店、餐饮等单位,在进行内部结算后,形成售出公司的主营业务收入、购入公司的管理费用、经营费用等;C.内部交易最后形成集团的固定资产等,对合并报表有长期影响的业务如集团的基建公司为集团建造固定资产、集团内部单位销售的固定资产设备等D.内部交易最后形成集团的无形资产,在无形资产有效期内对合产报表有长期影响如集团内部研发的专利技术专让等会计科目体系设置方法与内部交易相关的会计科目主要有主营业务收入、主营业务成本、库存商品、原材料、固定资产、无形资产、管理费用、营业费用等从财务处理上来分析,集团需要抵消内部交易,必须在账务处理有按内部单位核算的明细账才干报出内部交易明细表对于有些单位如果使用了供应链系统,相关的交易明细账也可以从供应链中报出,否则必须对主营业务收入、主营业务成本按客户进行核算,这样企业才干报出内部交易的明细账,同时企业还可以编报按客户分类的销售明细表对于库存商品、原材料、固定资产、无形资产、管理费用、营业费用等因管理目的不一样,不少企业如果设置了按客户核算的明细账,反而会使日常财务的工作量增大具体可以根据企业的实际情况选择性的进行设置,如某类库存商品是内部时常交易的且量很大,可以考虑在明细账上设置按客、商核算对于没有设置按客户核算的内部交易科目,上报内部交易明细表的方法因为销售方的营业收入类科目都是按客户核算的,报出内部交易明细表不难,可以让售出方先上报内部交易明细表及交易明细,购入方根据售出方的数据进行核对确认内部交易数据并上报内部交易明细表注在集团确定会计核算规则时,需要明确内部单位间交易类科目的核算规则,保证核算业务的一致性内部往来类业务在集团合并报表范围内与内部往来相关的会计科目主要有应收账款、预收账款、应收票据、其他应收款、对付账款、预付账款、对付票据、其他对付款、长期投资(债券)、短期投资、对付债券等科目对于内部往来类科目企业都是按客、商进行了明细核算,这部份内容也是合并报表时最容易取得的数据,但是有不少企业在进行合并报表编制时,会发现各单位间上报的数据核对不上这里的主要原因有
1.企业内部往来记账科目不统一或者是在处理时有退回等处理方法不正确,需要集团统一核算规则;
2.存在内部单位记账时间不一致的问题,在上报报表时有的单位已经确认,有的单位还没有入账对于这种业务的处理,集团可以要求基层单位间先进行内部往来账核对确认后再上报,对于确实存在对不上的数据需要说明原因,集团再跟据具体情况确定内部往来抵消的数据与合并报相关科目的账务处理
2.2权益类的账务处理
2.
2.
1.投资方账务处理1按成本法核算a.投出资金时同一控制下的企业投资借投资成本资本公积一资本溢价或者股本溢价(不足部份可以冲赢余公积、利润分配一未分配利润)贷(资产支出科目,如银行存款、应收账款、负债等)。